OMESSO VERSAMENTO IVA e “PARTICOLARE TENUITA’ del FATTO”: riflessi in termini di punibilità.

Pubblichiamo in questa occasione l’articolo uscito sull’ultima Newsletter di Confindustria Chieti Pescara a cura dell’Avv. Davide Torcello… buona lettura a tutti voi!


Con la sentenza n. 12906, depositata in data 25 marzo 2019, la Corte Suprema di Cassazione si è nuovamente pronunciata in tema di reati tributari.

Nello specifico, con la sentenza in esame, sono stati delineati i confini applicativi della causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto (prevista dall’art. 131 bis c.p.) nelle ipotesi di omesso versamento di IVA (disciplinato, a sua volta, dall’art. 10 ter del D. Lgs. n. 74/2000).

Ai fini dell’integrazione del reato in parola, risulta necessario, da parte del contribuente, il mancato versamento (entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo) dell’imposta sul valore aggiunto nella misura dovuta in base alla dichiarazione annuale.

L’ammontare dell’imposta non versata deve risultare superiore a €250.000,00 per ciascun periodo d’imposta.

La presentazione della dichiarazione rappresenta, dunque, un elemento costitutivo del reato (in tal senso, si rammenta che l’esposizione di un credito tributario nella medesima dichiarazione, anziché di un debito, escluderebbe la consumazione del reato medesimo).

Sotto il profilo soggettivo, è richiesta la sussistenza del dolo generico da parte del contribuente che, pur essendo a conoscenza dell’imposta risultante dalla dichiarazione, ne omette consapevolmente il versamento.

Con il D. Lgs. n. 158/2015 era stata a suo tempo fissata, a livello normativo, una specifica soglia di punibilità; in grado di determinare, da un punto di vista “economico”, la rilevanza penale del fatto.

Come già accennato, infatti, non è perseguibile il mancato pagamento dell’IVA per un importo inferiore ad €250.000,00 (in tali ipotesi, rimane comunque ferma l’integrazione di un illecito amministrativo).

L’applicazione retroattiva di tale istituto, in virtù del principio del favor rei, precludeva la condanna del contribuente al reato in parola, ampliando i margini della non punibilità e ponendo “dubbi” di compatibilità con la disciplina comunitaria.

Sul punto, la Corte di Giustizia, con sentenza depositata in data 2 maggio 2018, aveva osservato che la direttiva comunitaria non armonizza le sanzioni previste in materia IVA, lasciando piuttosto agli ordinamenti nazionali la libertà di determinare le modalità con cui punire, dal punto di vista sostanziale e procedurale, le violazioni del diritto comunitario.

Ciò nonostante, la Corte di Giustizia aveva in quell’occasione ammonito gli Stati membri, sancendo che “le misure adottate devono essere dissuasive, proporzionate ed effettive”: caratteristiche che venivano compiutamente rinvenute nella normativa italiana.

Nelle ipotesi di omesso versamento IVA, infatti, la disciplina nazionale prevede l’irrogazione di sanzioni amministrative e penali nonché la previsione di interessi di mora, non potendosi ritenere violato il principio di effettività dalla sola disposizione di una soglia di punibilità pari ad €250.000,00.

Le problematiche applicative sorgono, piuttosto, con riferimento a quelle condotte delittuose che si concretizzano nell’omesso versamento di importi “vicini” alla nota soglia di punibilità.

In siffatte ipotesi, risulta invocabile la disciplina codicistica attraverso l’applicazione dell’ulteriore causa di non punibilità integrata dalla “particolare tenuità del fatto”, prevista dall’art. 131 bis c.p. (introdotto dal D. Lgs. n. 28/2015).

Stante la mancanza di una definizione normativa sul punto, la giurisprudenza di legittimità, nel corso degli anni, ha cercato di definire le fattispecie delittuose non punibili alla luce della loro “particolare tenuità”.

Con specifico riferimento al reato previsto dall’art. 10 ter del D. Lgs. n. 74/2000, ci troviamo di fronte all’astratta applicazione di una doppia causa di non punibilità normativa, con ulteriore restrizione del campo delle condotte connotate da un disvalore penale.

La necessità di delimitare l’ambito di applicazione risulta ancor più stringente nelle ipotesi di crisi finanziaria dell’impresa, in cui il contribuente “preferisce” omettere il versamento dell’IVA per destinare le risorse al pagamento di altre poste debitorie.

Sul punto la Corte Suprema di Cassazione, nella recente pronuncia n. 14595 del 30 marzo 2018, aveva ristretto i limiti applicativi dell’art. 131 bis c.p., “in considerazione del fatto che il grado di offensività che dà luogo a reato è già stato valutato dal legislatore nella determinazione della soglia di rilevanza penale”.

Nel caso di specie, il Supremo Consesso aveva ritenuto che, ai fini della particolare tenuità, risulta necessario provare l’esiguità del danno conseguente alla condotta omissiva; considerando punibile, per tali motivi, il mancato versamento dell’imposta per un importo superiore a circa €4.000,00 rispetto alla soglia normativamente prevista di €250.000,00.

Nella sentenza oggi in commento, invece, la Suprema Corte è tornata sul punto, discostandosi rispetto a quanto affermato in precedenza.

La Cassazione, infatti, ha stabilito che il grado di offensività della condotta delittuosa può essere rilevato ex officio da parte del Giudice che, in tali ipotesi, deve limitare la verifica dei presupposti per l’applicazione dell’art. 131 bis c.p. direttamente agli atti di causa, essendo preclusi ulteriori accertamenti di fatto.

Nella fattispecie in esame la Suprema Corte, in parziale rettifica di quanto precedentemente stabilito, ha ritenuto applicabile la predetta causa di non punibilità; ravvisando la “particolare tenuità” in una divergenza fra gli importi non corrisposti e la nota soglia di punibilità pari a €10.000,00.

Con tale pronuncia, dunque, si è proceduto all’elaborazione di una soglia di punibilità “di matrice giurisprudenziale”, da affiancare a quella propriamente legislativa (€250.000,00) della quale si è scritto.

I giudici, dunque, potranno/dovranno vagliare la sussistenza della causa di non punibilità prevista dall’art. 131 bis c.p. tramite una verifica “matematica”, dovendosi ravvisare una “particolare tenuità” nelle ipotesi in cui il divario fra la somma dovuta e non versata dal contribuente e la soglia normativamente prevista di €250.000 sia inferiore al 4%.

Avv. Davide Torcello

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Avv. Davide Torcello, titolare dell’omonimo Studio Legale Tributario

Dott. Bruno Catena, titolare dell’omonimo Studio Dottori Commercialisti

Dott.ssa Manuela Carnevale, assistente presso la Cattedra di Diritto Tributario e borsista di ricerca della Facoltà di Giurisprudenza dell’Università degli Studi di Teramo

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