OMESSO VERSAMENTO IVA e “PARTICOLARE TENUITA’ del FATTO”: riflessi in termini di punibilità.

Pubblichiamo in questa occasione l’articolo uscito sull’ultima Newsletter di Confindustria Chieti Pescara a cura dell’Avv. Davide Torcello… buona lettura a tutti voi!


Con la sentenza n. 12906, depositata in data 25 marzo 2019, la Corte Suprema di Cassazione si è nuovamente pronunciata in tema di reati tributari.

Nello specifico, con la sentenza in esame, sono stati delineati i confini applicativi della causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto (prevista dall’art. 131 bis c.p.) nelle ipotesi di omesso versamento di IVA (disciplinato, a sua volta, dall’art. 10 ter del D. Lgs. n. 74/2000).

Ai fini dell’integrazione del reato in parola, risulta necessario, da parte del contribuente, il mancato versamento (entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo) dell’imposta sul valore aggiunto nella misura dovuta in base alla dichiarazione annuale.

L’ammontare dell’imposta non versata deve risultare superiore a €250.000,00 per ciascun periodo d’imposta.

La presentazione della dichiarazione rappresenta, dunque, un elemento costitutivo del reato (in tal senso, si rammenta che l’esposizione di un credito tributario nella medesima dichiarazione, anziché di un debito, escluderebbe la consumazione del reato medesimo).

Sotto il profilo soggettivo, è richiesta la sussistenza del dolo generico da parte del contribuente che, pur essendo a conoscenza dell’imposta risultante dalla dichiarazione, ne omette consapevolmente il versamento.

Con il D. Lgs. n. 158/2015 era stata a suo tempo fissata, a livello normativo, una specifica soglia di punibilità; in grado di determinare, da un punto di vista “economico”, la rilevanza penale del fatto.

Come già accennato, infatti, non è perseguibile il mancato pagamento dell’IVA per un importo inferiore ad €250.000,00 (in tali ipotesi, rimane comunque ferma l’integrazione di un illecito amministrativo).

L’applicazione retroattiva di tale istituto, in virtù del principio del favor rei, precludeva la condanna del contribuente al reato in parola, ampliando i margini della non punibilità e ponendo “dubbi” di compatibilità con la disciplina comunitaria.

Sul punto, la Corte di Giustizia, con sentenza depositata in data 2 maggio 2018, aveva osservato che la direttiva comunitaria non armonizza le sanzioni previste in materia IVA, lasciando piuttosto agli ordinamenti nazionali la libertà di determinare le modalità con cui punire, dal punto di vista sostanziale e procedurale, le violazioni del diritto comunitario.

Ciò nonostante, la Corte di Giustizia aveva in quell’occasione ammonito gli Stati membri, sancendo che “le misure adottate devono essere dissuasive, proporzionate ed effettive”: caratteristiche che venivano compiutamente rinvenute nella normativa italiana.

Nelle ipotesi di omesso versamento IVA, infatti, la disciplina nazionale prevede l’irrogazione di sanzioni amministrative e penali nonché la previsione di interessi di mora, non potendosi ritenere violato il principio di effettività dalla sola disposizione di una soglia di punibilità pari ad €250.000,00.

Le problematiche applicative sorgono, piuttosto, con riferimento a quelle condotte delittuose che si concretizzano nell’omesso versamento di importi “vicini” alla nota soglia di punibilità.

In siffatte ipotesi, risulta invocabile la disciplina codicistica attraverso l’applicazione dell’ulteriore causa di non punibilità integrata dalla “particolare tenuità del fatto”, prevista dall’art. 131 bis c.p. (introdotto dal D. Lgs. n. 28/2015).

Stante la mancanza di una definizione normativa sul punto, la giurisprudenza di legittimità, nel corso degli anni, ha cercato di definire le fattispecie delittuose non punibili alla luce della loro “particolare tenuità”.

Con specifico riferimento al reato previsto dall’art. 10 ter del D. Lgs. n. 74/2000, ci troviamo di fronte all’astratta applicazione di una doppia causa di non punibilità normativa, con ulteriore restrizione del campo delle condotte connotate da un disvalore penale.

La necessità di delimitare l’ambito di applicazione risulta ancor più stringente nelle ipotesi di crisi finanziaria dell’impresa, in cui il contribuente “preferisce” omettere il versamento dell’IVA per destinare le risorse al pagamento di altre poste debitorie.

Sul punto la Corte Suprema di Cassazione, nella recente pronuncia n. 14595 del 30 marzo 2018, aveva ristretto i limiti applicativi dell’art. 131 bis c.p., “in considerazione del fatto che il grado di offensività che dà luogo a reato è già stato valutato dal legislatore nella determinazione della soglia di rilevanza penale”.

Nel caso di specie, il Supremo Consesso aveva ritenuto che, ai fini della particolare tenuità, risulta necessario provare l’esiguità del danno conseguente alla condotta omissiva; considerando punibile, per tali motivi, il mancato versamento dell’imposta per un importo superiore a circa €4.000,00 rispetto alla soglia normativamente prevista di €250.000,00.

Nella sentenza oggi in commento, invece, la Suprema Corte è tornata sul punto, discostandosi rispetto a quanto affermato in precedenza.

La Cassazione, infatti, ha stabilito che il grado di offensività della condotta delittuosa può essere rilevato ex officio da parte del Giudice che, in tali ipotesi, deve limitare la verifica dei presupposti per l’applicazione dell’art. 131 bis c.p. direttamente agli atti di causa, essendo preclusi ulteriori accertamenti di fatto.

Nella fattispecie in esame la Suprema Corte, in parziale rettifica di quanto precedentemente stabilito, ha ritenuto applicabile la predetta causa di non punibilità; ravvisando la “particolare tenuità” in una divergenza fra gli importi non corrisposti e la nota soglia di punibilità pari a €10.000,00.

Con tale pronuncia, dunque, si è proceduto all’elaborazione di una soglia di punibilità “di matrice giurisprudenziale”, da affiancare a quella propriamente legislativa (€250.000,00) della quale si è scritto.

I giudici, dunque, potranno/dovranno vagliare la sussistenza della causa di non punibilità prevista dall’art. 131 bis c.p. tramite una verifica “matematica”, dovendosi ravvisare una “particolare tenuità” nelle ipotesi in cui il divario fra la somma dovuta e non versata dal contribuente e la soglia normativamente prevista di €250.000 sia inferiore al 4%.

Avv. Davide Torcello

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ABUSO DEL DIRITTO ED ELUSIONE: Gli ultimi orientamenti giurisprudenziali.

Pubblichiamo in questa occasione l’articolo uscito sull’ultima Newsletter di Confindustria Chieti Pescara a cura dell’Avv. Davide Torcello… buona lettura a tutti voi!


La Corte Suprema di Cassazione, nella recente sentenza n. 6836 del 8 marzo 2019, si è nuovamente pronunciata in tema di elusione fiscale, precisando che incombe sull’Amministrazione finanziaria l’onere di provare l’aggiramento delle norme tributarie, da parte del contribuente, al solo fine di ottenere un indebito vantaggio fiscale.

Si tratta, come noto, della fattispecie dell’abuso del diritto o, per l’appunto, elusione fiscale. Tale istituto di derivazione comunitaria, disciplinato dall’art. 10 bis della L. n. 212/2000 – Statuto del Contribuente, era stato introdotto nel nostro ordinamento, nella sua nuova versione, dal D. Lgs. n. 128/2015.
La condotta abusiva si concretizza, nello specifico, nel compimento di “operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti”.
In altre parole, il Legislatore intende censurare l’intento elusivo che emerge dal mancato ricorso ai tipici schemi di relazione negoziale; ove il comportamento assunto dal contribuente si riveli finalizzato, unicamente, al conseguimento di un risultato fiscale vantaggioso ma indebito.
Il vantaggio in parola si rivelerà tale se maturato all’esito del compimento di un’operazione sprovvista di
un’effettiva ragione economica, attuata al solo scopo di beneficiare, per l’appunto, del vantaggio medesimo.
L’antecedente normativo dell’istituto dell’abuso del diritto / elusione fiscale può essere rintracciato nell’abrogato art. 37 bis del D.P.R. n. 600/1973 il quale, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, stabiliva in passato la facoltà, per l’Ufficio, di disconoscere atti negoziali e/o patrimoniali realizzati in assenza di valide ragioni economiche. L’istituto in questione, come accennato, vanta un’ “origine eurounitaria”.
La Corte di Giustizia dell’Unione Europea, in più occasioni, aveva infatti posto l’attenzione sull’osservanza del principio di prevalenza della sostanza sulla forma, giungendo a censurare operazioni finalizzate all’ottenimento di risultati contrari alle finalità perseguite dalle disposizioni fiscali.
L’intenzione era quella di impedire che una rigida applicazione della normativa eurounitaria potesse paradossalmente tutelare un uso “distorto” degli strumenti giuridici, in quanto artificiosamente preordinato ad ottenere un vantaggio fiscale (altrimenti non perseguibile).
Il dato normativo, nell’odierna formulazione, impone all’Ufficio di fornire un adeguato supporto probatorio all’accusa di elusione che venga eventualmente rivolta in danno del contribuente. Il comma 9 del sopra citato articolo 10 bis, infatti, attribuisce all’Amministrazione Finanziaria il dovere di dimostrare la “sussistenza della condotta abusiva”, la quale non può prescindere da una concreta allegazione dei motivi e delle circostanze fattuali da cui desumere uno sviamento rispetto alle finalità perseguite dalla norma.
Per usare le parole del Legislatore, “l’amministrazione finanziaria ha l’onere di dimostrare la sussistenza della condotta abusiva, non rilevabile d’ufficio”, in relazione alle operazioni prive di sostanza economica ed ai vantaggi fiscali indebiti.
Il contribuente, dal canto suo, “ha l’onere di dimostrare l’esistenza delle ragioni extra fiscali”.
Queste ultime devono risultare di importanza non marginale; in grado di giustificare le operazioni esaminate (anche sotto un profilo organizzativo o gestionale), e rispondere a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente.
L’Amministrazione finanziaria, pur in presenza di un formale adeguamento ad una specifica disposizione legislativa, ha l’obbligo di provare che la presunta “manipolazione” degli schemi giuridici presa in esame era stata esclusivamente finalizzata, al tempo del suo compimento, ad un risparmio di imposta; dimostrando l’impossibilità di ravvisare ulteriori ragioni economiche a sostegno dell’operazione posta in essere dal contribuente. Tale onere probatorio risulta ancor più rigoroso nelle ipotesi in cui l’Ufficio è chiamato a valutare scelte imprenditoriali, non sempre suscettibili di un “sindacato” di opportunità da parte di un soggetto terzo.
In sede di accertamento tributario, il Fisco deve infatti omettere di valutare l’adeguatezza, nel merito, delle operazioni societarie poste in essere; ciò alla luce del necessario rispetto del dettato dell’articolo 41 della Costituzione della Repubblica Italiana.
È, pertanto, necessario che l’avviso di accertamento fornisca idonea prova circa la mancata correlazione fra la condotta posta in essere dal contribuente e le logiche di mercato; offrendo evidenza del fatto che l’unico e precipuo obiettivo perseguito a suo tempo dal contribuente accertato era un risparmio di imposta altrimenti non realizzabile.
A tal fine, dunque, non è sufficiente per l’Amministrazione finanziaria limitarsi ad addurre astrattamente che l’operazione economica era stata eseguita dall’imprenditore per accedere ad un determinato beneficio fiscale.
Per l’Agenzia delle Entrate, piuttosto, è necessario provare che tale condotta era stata animata unicamente da un intento elusivo, che prescindeva dalla realizzazione della causa concreta dell’atto e/o negozio posto in essere dall’imprenditore medesimo.
Non integra, infatti, abuso del diritto l’operazione economica con la quale l’imprenditore consegue, nei fatti, anche un risparmio di imposta (configurandosi quest’ultimo come una finalità accessoria ed ulteriore della condotta del contribuente).
Sul punto, la Corte di Cassazione aveva già preso posizione con l’ordinanza n. 31613 del 6 dicembre 2018; delimitando rigorosamente l’onere probatorio in capo al Fisco ed affermando che quest’ultimo “non può indicare come prova diverse condotte ipotizzabili da parte del contribuente, così da ostacolare la libertà di scelte imprenditoriali, costituzionalmente garantite”.
Emerge, dunque, nella rielaborazione giurisprudenziale dell’istituto dell’abuso del diritto, un favore per il soggetto contribuente, soprattutto nelle ipotesi in cui esso rivesta una qualifica imprenditoriale. L’esercizio da parte dell’Amministrazione finanziaria dei propri poteri di accertamento è, in tal senso, assoggettato a vincoli; in virtù del cui rispetto occorre ch’essa alleghi elementi concreti, alla luce dei quali valutare lo scopo della operazione posta in essere dal soggetto contribuente.
Da ultimo, tale orientamento ha trovato completa espressione nella sentenza in commento, per il tramite della quale la Corte Suprema di Cassazione ha statuito che “la prova del disegno elusivo, nonché delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato ed utilizzati solo per pervenire a quel risultato fiscale, incombe sulla Amministrazione finanziaria”.
È evidente, dunque, che i Giudici saranno chiamati a condurre un sindacato sempre più attento in riferimento alla motivazione degli atti impositivi; essendo preclusa al Fisco la possibilità di effettuare un accertamento sommario circa le finalità elusive perseguite dal contribuente.
Alla luce delle ultime pronunce, l’Amministrazione finanziaria si trova infatti a dover far i conti con un onere probatorio rigoroso gravante in capo ad essa; risultando “costretta” a fondare la propria pretesa tributaria non sulla base di una presunta deviazione dell’operazione rispetto al disegno legale, quanto piuttosto sulla concreta dimostrazione che il risparmio di imposta costituisce l’esclusivo obiettivo perseguito dalla condotta concretamente posta in essere dal contribuente.
Avv. Davide Torcello
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Articolo 28 – ABUSO DEL DIRITTO ED ELUSIONE.

 

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